Главная
Статьи
Загадочная логика налоготворчества - №'

15 сентября 2023

#Нефть #НДПИ #Акциз #Налоги

Загадочная логика налоготворчества

Автор: Борис Луцет, Кандидат экономических наук

Изменения налоговых правил в нефтяной отрасли все последние годы являются эталоном изменчивости и непредсказуемости. В свете непрозрачности принимаемых решений у участников рынка возникает много вопросов. В итоге процесс налогового нормотворчества продолжает вызывать настороженность, а предполагаемые результаты не добавляют оптимизма.

Ни для кого не секрет, что налоговые изменения в нефтяной отрасли являются одними из самых многочисленных и при этом последовательно величивающими налоговую нагрузку. Нефтяные компании постоянно традиционно отмечают это обстоятельство в качестве негативного фактора. Так, ПАО «Роснефть» в своем пресс-релизе от 20 марта 2023 года1 указывает: «Стоит отметить, что за последние три года налоговые условия деятельности нефтяных компаний ужесточались 14 раз, что, безусловно, создает риски для реализации нашей производственной программы».

На сегодняшний день авторы пресс-релизов крупнейшей нефтяной компании могли бы сказать уже о 15 раундах ужесточения, имея в виду Федеральный закон №389-ФЗ от 31.07.2023. И по содержанию и по форме принятия «нефтяных» налоговых новаций этот законодательный акт стал равноправным членом череды подобных документов, инициированных Минфином России.

Главной и ставшей уже привычной их особенностью стало внесение и принятие важнейших отраслевых изменений без надлежащего финансово-экономического обоснования (ФЭО). Это одна из главных особенностей налогового законотворчества последних лет, которая конечно имеет отношение не только к нефтегазовой отрасли. Но именно здесь эта особенность является наиболее показательной – с учетом значимости нефтегазового сектора для бюджета страны. Отдельно хотелось бы отметить, что значительная часть изменений принимается в качестве поправок ко второму чтению, где даже формально какого-либо обоснования не требуется – и они всегда вносятся без ФЭО. Но по каким-то причинам Государственная Дума раз за разом позволяет Правительству пренебрегать одним из базовых принципов налогового нормотворчества.

Так было и в этот раз. И каждая из содержательных «историй» применительно к налогообложению нефтегазовой отрасли интересна своими особенностями. В этой статье обратим внимание на поправки в отношении лишь двух тематик – демпфера и НДД.

Первоэлементы налогообложения

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ Основные направления бюджетной, налоговой и таможеннотарифной политики (ОНБНТТП) готовятся Минфином России и представляются одновременно с проектом федерального бюджета на соответствующий период. Понятно, что в условиях динамично меняющихся вызовов подходы к налогообложению могут оперативно корректироваться. Но тем не менее вышеуказанный федеральный закон был презентован именно как направленный на реализацию ОНБНТТП, и в этой связи представляют интерес те предложения по налогообложению нефтегазовой отрасли, которые были заложены в ОНБНТТП на 2023-2025 годы².

В разделе «Структурные меры налоговой политики» были предусмотрены «дальнейшие шаги по повышению справедливости распределения природной ренты между недропользователями и гражданами (через бюджет) – в частности, в тех отраслях ресурсного сектора, где наблюдается устойчивая избыточная рентабельность капитала в результате благоприятной ценовой конъюнктуры на мировых рынках:

газовый сектор: повышение ставки НДПИ и увеличение ставки экспортной пошлины на природный газ с размера превышения цены на газ уровня $300/м³, а также введение повышенной ставки налога на прибыль на экспортеров СПГ.
нефтяной сектор: корректировка демпфирующего механизма в обратном акцизе на нефтяное сырье и уточнение сопутствующей надбавки в ставке НДПИ (Нбуг).

Это в том числе позволит частично учесть повышенный уровень возмещения через демпфирующий механизм в связи с завышенным уровнем цен на нефтепродукты на европейском рынке и соответствующим снижением значимости цен на европейском рынке для ценообразования на нефтепродукты на отечественном рынке».

В разделе «Меры налоговой политики по видам налогов» был предусмотрен ряд новаций по НДД:

ограничение возможности налогоплательщиков на пересмотр (перерасчет) ранее представленных в налоговых декларациях по НДД сумм исторических убытков в сторону увеличения периодом трех лет после начала применения НДД по соответствующему участку недр;
предоставление ФНС России права осуществлять мероприятия по налоговому контролю контрагентов в случаях подачи уточненных налоговых деклараций по НДД, перерасчет ранее представленных в налоговых декларациях по НДД сумм исторических убытков в сторону увеличения;
исключение значения удельных расходов с 2024 года в размере 8600 рублей при определении суммы предельных расходов, необходимых для исчисления минимального НДД в целях обеспечения стабильных условий осуществления деятельности налогоплательщиков;
уточнение отдельных параметров, а также расширение «периметра» применения НДД с учетом единых критериев оценки на месторождениях углеводородного сырья, расположенных в традиционных регионах нефтедобычи (Тюменской области, Ханты-Мансийском автономном округе – Югре, Ямало-Ненецком автономном округе, Республике Коми, Томской области, Омской области) и нерентабельных в действующей системе налогообложения нефтяной отрасли.

В части НДПИ было предусмотрено повышение уровня налогообложения при добыче природного газа.

Как можно видеть, часть изложенного была реализована на законодательном уровне ранее – еще в 2022 году, часть – в 2023 году в вышеуказанном федеральном законе. Однако как в отношении газовой, так и отношении нефтяной отрасли изменения приняты в иной конструкции, нежели предполагалось изначально. Помимо этого, реализовано большое количество изменений, которые не предполагались в рамках ОНБНТТП. В целом «донастройка» оказалась значительно более радикальной как с точки зрения способов реализации, так и с точки зрения финансовых последствий, затронув при этом базовые элементы налогообложения отрасли.

Демпфер как предчувствие

Одним из наиболее заметных изменений в принятом законе является сокращение выплат по демпфирующему коэффициенту, применяемому при определении вычета по акцизу на нефтяное сырье. Сложно назвать тему в нефтяной отрасли, которая была бы более обсуждаемой во властных кругах и экспертном сообществе, была бы настолько закрытой и непредсказуемой и при этом стоила бы бюджету таких средств.

Главной особенностью данного механизма является его абсолютная непрозрачность, при которой оценка эффективности невозможна.

Закон о его введении вступил в силу с 1 января 2019 года, а уже в июле депутатам пришлось в «пожарном порядке» вносить и принимать поправки³ по его «донастройке». В своем постановлении о принятии закона Государственная Дума поручила Счетной палате «проводить контрольные и экспертно-аналитические мероприятия в целях оценки эффективности предоставления в период с даты вступления в силу указанного Федерального закона по декабрь 2020 года налоговых преференций, вводимых указанным Федеральным законом для нефтеперерабатывающих организаций, включая мониторинг влияния указанных мер на сдерживание роста и (или) снижение цен на моторное топливо на внутреннем рынке Российской Федерации» и представлять раз в полгода соответствующий отчет. Характерно, что сама Счетная палата не считала необходимым «дублировать функцию мониторинга цен на нефтепродукты с ФАС, а эффективности демпфера – с Минфином»⁴. Данной позицией главного государственного аудитора и ограниченностью периода мониторинга, по-видимому, отчасти объясняются и дальнейшие события в сфере «демпфирования». Поскольку его постоянные донастройки продолжились, а ясности для депутатов в данном вопросе не прибавилось.

В отчете за 2020 год Счетная палата предупредила о возможности «нового топливного кризиса» в России, предложив увеличить нагрузку на нефтеперерабатывающие заводы для удовлетворения растущего спроса, увеличить минимальный уровень продажи топлива на бирже и «корректировку демпфирующего механизма».⁵

Между тем, ни в документах самой Счетной палаты, ни где-либо еще публичных расчетов с подтверждением эффективности демпфера, механизма и степени его влияния на топливные цены не приводилось. И это устраивало не всех депутатов, некоторые из которых обращались в Минэнерго и Минфин с требованием все же предоставить «данные, доказывающие эффективность механизма демпфера»⁶. Но, кажется, так их и не получили.

Как известно, вычеты по акцизу на нефтяное сырье, включая демпфирующую и инвестиционную компоненту, также не отнесены и к категории налоговых расходов и даже общей оценки их эффективности не содержится ни в соответствующих документах Правительства, ни в материалах к проекту федерального бюджета.

Единственным «маркером», который позволял косвенно оценивать влияние демпфера на топливные цены, для общества и участников рынка оставались публичные высказывания высокопоставленных чиновников. Так, 15 октября 2021 года вице-премьер Новак заявил, что «если бы не демпфер, бензин сейчас стоил бы на 10 рублей дороже»⁷. 10 ноября Министр энергетики Шульгинов заявил, что «цена бензина без демпферного механизма была бы на 15 рублей выше нынешней»⁸. При этом в апреле того же года в Минэнерго заявляли о том, что «без демпфера литр бензина Аи-92 стоил бы сегодня в рознице на 6,5 рубля дороже»⁹. На чем основаны данные утверждения и каков механизм расчетов, при этом никогда не уточнялось.

Характерно, как изменилась позиция органов власти к моменту принятия в 2023 году решения о существенном сокращении выплат по демпферу. 4 мая Министр энергетики Шульгинов заявил, что «предлагаемые правительством меры по корректировке топливного демпфера, которые в два раза сократят выплаты нефтяникам по этому механизму, не приведут к росту цен на АЗС выше уровня инфляции»¹⁰. Министр финансов Силуанов высказался более осторожно, заявив, что корректировка демпфера «не должна привести к существенному и неконтролируемому росту цен на бензин в стране».¹¹

На протяжении всего периода своего существования демпфирующий механизм менялся практически непрерывно, последовательно увеличивая размер выплат из федерального бюджета. Что в немалой степени влияло на качество бюджетного планирования (помимо иных факторов).

Так, в пояснительной записке к проекту федерального бюджета на 2019-2021 годы¹² общая сумма бюджетных расходов по демпфирующей компоненте оценивалась в 106,4 млрд руб. При этом планировался его переход в положительную область начиная уже с 2020 года. Однако, уже в следующем проекте бюджета¹³ оценка данного налогового расхода за 2019 год превысила 257 млрд руб., то есть оказалась более чем в два раза выше запланированных цифр.

В целом динамика «план/оценка факта» бюджетных расходов (доходов) по Кдемп выглядит следующим образом (согласно пояснительным запискам к проекту федерального бюджета) (см. «Динамика «план/оценка факта» бюджетных расходов (доходов) по Кдемп»).

Общую сумму выплат по акцизу на нефтяное сырье согласно законам об исполнении федерального бюджета по годам можно посмотреть в таблице «Общая сумма выплат по акцизу на нефтяное сырье».

Можно сопоставить приведенные цифры с динамикой мировых нефтяных и внутренних топливных цен и попробовать разобраться в причинах роста бюджетных расходов, с соответствующими выводами. Благо есть основание – необходимый запрос содержится, например, в постановлении Совета Федерации от 05.07.2023 №371-СФ¹⁴. А можно этого и не делать, потому что с точки зрения налоговой и бюджетной политики достаточно лишь одного обстоятельства, указывающего на серьезный «сбой» работы данного механизма. Речь о том, что за 2022 год общие выплаты по акцизу на нефтяное сырье (3248,9 млрд руб.) практически равны размеру дефицита федерального бюджета (3294,5 млрд руб.).

Теперь, когда ресурс для принятия взвешенного и публичного решения ограничен, «донастройка» продолжается в «хирургическом» режиме.

В текущем году изменения по демпферному механизму были приняты уже дважды и в обоих случаях, помимо всего прочего, имеет место характерная деталь: речи о «симметричности» с изменениями по НДПИ уже не идет, хотя ранее это всегда было обязательным требованием/условием Минфина. Можно наблюдать, например, как в рамках Федерального закона от 23.02.2023 №36-ФЗ параметры ценового дифференциала для демпфера (коэффициент Вспр) рассинхронизированы с параметрами скидки для НДПИ (вычет из коэффициента Цнсд).

Еще более интересна история с сокращением демпферных выплат вдвое (в рамках Федерального закона №389-ФЗ от 31.07.2023). Как известно, данная норма была внесена поправками ко второму чтению – традиционно без какого-либо финансово-экономического обоснования. При этом сокращение субсидии предусмотрено до конца 2026 года, но смущает не это само по себе – в отсутствие обоснования срок можно было бы поставить любой. Смущает то, что незадолго до рассмотрения данного вопроса министр финансов публично обозначил совершенно иные сроки снижения выплат, а именно с июля 2023 по июль 2024 года¹⁵. Если экстраполировать данную изменчивую логику министра на ближайшее будущее, следующим может стать новое неординарное решение, например полный отказ от демпфера и переход на иные методы регулирования топливного рынка.

В этой связи есть одна просьба, или предложение, которое не поленюсь повторить вновь: не скрывать логику принятия решений от общества и парламента, быть открытыми для обсуждения и учета интересов всех участников бюджетного процесса. Это важно даже для небольших по бюджетным меркам вопросов, не говоря уже о ключевой для страны и бюджета нефтяной отрасли. В противном случае постоянно приходится возвращаться к ранее принятым решениям, пересматривать их и в конечном итоге превращать в «лоскутное одеяло» с индивидуальными настройками.

Поправки по НДД:
не только вредно, но и полезно

В первом чтении законопроект содержал положения о включении в периметр третьей группы НДД трех месторождений на территории ХМАО (двух «Роснефти» и одного – «Башнефти»), что и финализовано в итоговом тексте. Данный факт хочется отметить в качестве позитивного, поскольку расширение периметра НДД мало у кого вызывает сомнения с точки зрения приближения к более справедливому и универсальному налогообложению в нефтяной отрасли. Хочется лишь надеяться, что география месторождений и вовлеченность нефтяных компаний будут отличаться большим разнообразием.

Между тем, поправками ко второму чтению реализовано еще несколько уточнений по данному налогу.

Вязкость – не порок

Одной из тем, которую можно назвать довольной важной для отрасли, стали поправки о включении в периметр 3-й группы НДД месторождений сверхвязкой нефти. С момента отмены налоговых льгот в конце 2020 года данный вопрос в той или иной степени оставался на повестке дня и обсуждался на различных уровнях. И надо сказать, что это один из тех немногих случаев, когда изначально обозначенные государством сроки были соблюдены. В ходе выездного заседания думского комитета по энергетике именно 2024 год был назван представителем Минфина в качестве срока введения НДД для сверхвязкой нефти¹⁶. Однако сложно сказать, насколько, собственно, принятые решения отвечают особенностям разработки соответствующих месторождений.

В ноябре 2020 года, после принятия соответствующих решений на уровне закона, Госсовет Республики Коми принял обращение в Совет Федерации и Государственную Думу с просьбой сохранить льготы для высоковязкой нефти¹⁷. После этого состоялось выездное заседание Комитета по энергетике Государственной Думы.

Свою позицию неоднократно публично высказывало и ПАО «ЛУКОЙЛ». В своем обращении к Президенту РФ компания указывала, что в связи с изменением налогового режима налоговая нагрузка на сверхвязкие и вязкие нефти увеличилась почти в 25 раз¹⁸. Президент поручил Правительству проработать данный вопрос, результатом чего стало поручение Председателя Правительства от 20.11.2021 №ММ-П51-16860. Во исполнение данного поручения 25.01.2022 Минфин разместил уведомление о разработке соответствующего законопроекта¹⁹. В описании ведомство указало, что законопроект направлен «на распространение режима налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья на Ярегском месторождении и пермо-карбоновой залежи Усинского месторождения», поскольку «в настоящее время в отношении указанных месторождений действует режим налога на добычу полезных ископаемых, который, не позволяет эффективно вести их разработку». Но, несмотря на формальный запуск процедуры общественного обсуждения, текст законопроекта так и не был подготовлен.

Характерно, что нефтяники и Минэнерго ставили вопрос о создании в периметре НДД отдельной группы для сверхвязкой нефти в Республике Коми, в то время как Минфин не видел в этом необходимости. Министр энергетики Шульгинов тогда заявлял, что «потери инвестиций в разработку месторождений сверхвязкой нефти в 2021-2025 годах могут составить порядка 200 млрд рублей»²⁰. Впечатляющая цифра.

22.04.2022 в Совете Федерации состоялось совещание на тему «Добыча и переработка высоковязкой и сверхвязкой нефти в Российской Федерации», в ходе которого в очередной раз была отмечена необходимость налогового стимулирования²¹. При этом было отмечено, что ресурсы вязкой и высоковязкой нефти в России составляют 75 млрд тонн.

В апреле текущего года Минфин подтвердил обсуждение вопроса о расширении периметра НДД на данные категории месторождений на основе финансово-экономических моделей ЛУКОЙЛА и нефтяников Татарстана²².

Таким образом, к моменту рассмотрения законопроекта в Государственной Думе уже была накоплена близкая к критической масса обращений и поручений. Но насколько принятые изменения соответствуют реальным потребностям и будет ли эффект от них достаточным для экономики месторождений и бюджетов регионов? Ответить на данный вопрос достаточно сложно, в том числе и с учетом волатильности цен и валютных курсов.

Но можно примерно сопоставить объем льгот, которые действовали до их отмены с 2021 года, с тем налоговым режимом, который будет применяться с 1 января 2024 года. В обобщенном виде это сравнение можно представить в виде следующей таблицы (см. «Сравнение льгот до 2021 года с налоговым режимом с 2024 года»).

_{Сравнение льгот до 2021 года с налоговым режимом с 2024 года}

Не имея в распоряжении финансовых моделей месторождений, сложно оценить, насколько и при каких макроэкономических параметрах решение о переводе в третью группу вместо новой группы приближает месторождения (в том числе Усинское и Ярегское, по которым были даны соответствующие поручения) к рентабельной разработке. Однако нельзя не отметить существенно более низкую дифференциацию налоговой нагрузки при добыче нефти различной вязкости. Данный вопрос настолько очевиден, что стал предметом обсуждения на заседании Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, где была достигнута договоренность о возврате к вопросу о достаточности данной меры в первом полугодии 2024 года.

История не терпит убытков

Иные поправки по НДД оказались не столь приятными для отрасли. И в этом вопросе, в отличие от сверхвязкой нефти, обвинить Минфин в выполнении ранее данных обещаний довольно сложно.

Одна из них – перенос применения вычета по НДПИ для выработанных месторождений третьей группы НДД с 2024 на 2027 год. Данная мера широко обсуждалась экспертами, по отдельным оценкам ее суммарный бюджетный эффект за три года может составить до 460 млрд руб²³. Но «цена вопроса» здесь выражается не в рублях, а в степени доверия к государству. Потому что история с выработанными месторождениями на НДД с принятием последних решений стала еще одним доказательством непоследовательности и непредсказуемости налоговой политики, несовместимой даже с теоретической инвестиционной привлекательностью нефтяной отрасли. Впрочем, вспоминая описанные в начале данной статьи подсчеты Роснефти, удивляться в общем-то нечему.

Вероятно, не стоит удивляться и постепенной трансформации НДД в новый налог, по своему характеру более близкий налогу на прибыль. Данная тенденция как раз переводит дискуссию из области чисто фискального свойства к вопросам концепции самого налога. На первый взгляд, может показаться, что российские нефтяники привыкли и к более сильным пертурбациям, чем какиелибо точечные «донастройки» отдельных элементов НДД. Но «по совокупности» принятие ряда таких решений может еще дальше отодвинуть этот налог от той идеальной модели, которую рисовали себе участники процесса в период его обсуждения в 2017-2018 годов.

На этот раз речь о новых ограничениях на принятие убытков в целях налогообложения. Последние законодательные решения предполагают принятие сразу двух норм по данному вопросу. Первая из них касается изменения пункта 1.1 статьи 333.51 НК, в соответствии с которым налоговая база по НДД за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков (исторических убытков), полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. Действие данного ограничения продлевается на три года – до конца 2026 года. Как видно, данное ограничение касается как текущих, так и исторических убытков.

Не стоит удивляться и постепенной трансформации НДД в новый налог, по своему характеру более близкий налогу на прибыль

Вторая новация – дополнение пункта 1 статьи 333.52 НК положением о том, что сумма исторического убытка может быть изменена в сторону увеличения только в течение налогового периода, непосредственно следующего за последним календарным годом ретроспективного периода. То есть только в том году, когда организация собственно начала применять НДД на данном участке недр.

Как видно, в отношении исторических убытков нормы ужесточаются дважды. При этом о переносе срока ограничений на уменьшение налоговой базы речи ранее не было вовсе. А норма о невозможности уточнения исторических убытков в ОНБНТТП предполагала наличие у налогоплательщика трех лет на их уточнение, то есть принята в намного более жесткой формулировке без какоголибо обоснования и пояснений.

Подобная нелюбовь Минфина к расходам ретроспективного периода довольно необычна, поскольку ведомство не может не знать: период этот в соответствии с НК охватывает время с 01.01.2011 (а по некоторым участкам недр – с 01.01.2007) года по год начала применения НДД. И довольно легко представить, сколь трудоемким может оказаться процесс сбора и документального подтверждения соответствующих расходов.

За 2022 год общие выплаты по акцизу на нефтяное сырье (3248,9 млрд руб.) практически равны размеру дефицита федерального бюджета (3294,5 млрд руб.)

В то же время, если не принимать во внимание высказывание статс-секретаря Минфина о самой большой ошибке в его карьере²⁵, все остальные участники процесса и со стороны государства, и тем более со стороны отрасли никогда не высказывались отрицательно в сторону данного налога, и основания для его целенаправленного «подрезания» у государства отсутствуют.

Однако это происходит, и в особо интересную ситуацию налогоплательщики попадают в отношении тех участков, по которым они уже ранее перешли на уплату НДД. Не надеясь на добрую волю законодателя (читай – Минфина) и прочитав в прошлом году программный документ финансового ведомства, они консервативно оценивали свои возможности по корректному расчету и документальному подтверждению ранее понесенных расходов, исходя из запроектированного ранее трехлетнего периода. Скорость внесения и принятия поправок, а тем более их редакция стали неожиданностью – теперь у законопослушных налогоплательщиков «на все про все» вновь осталось лишь полгода, после чего надежды на корректный учет исторических затрат исчезают в соответствии с законом.

Правда, неудачная формулировка принятой нормы дает возможность казуистики – если исходить из того, что уточненная декларация в части исторических убытков и подается, собственно, за первый год применения НДД, то и подавать такую декларацию можно бесконечное количество раз. Но вряд ли такая трактовка получит поддержку в разъяснениях Минфина, обратись туда налогоплательщик. Да и до судебной практики вряд ли дойдет.

Вывод прост: лишить налогоплательщика НДД возможности корректно сформировать исторические убытки – значит, по сути, отказаться от первоначальной концепции данного налога. Поэтому если все действительно идет именно к этому, то и объявить об этом стоило бы заранее. Вне зависимости от того, находится ли такое действие в привычных рамках поведения во всем, что касается налоговой политики.

Список литературы

Загадочная логика налоготворчества

Такое сотрудничество включает в себя следующие двусторонние обязательства:

Такое сотрудничество включает в себя следующие двусторонние обязательства:

Купить журнал